Заключение

ДЕБЕТ 91 субсчет "Расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 76, 73, 70 .

Разработчики ПБУ 18/02 выделили еще одну причину возникновения постоянной разницы – убыток, который получила организация ОАО "Комкор", внося в уставный капитал другой фирмы имущество. Такой убыток возникает, если оценочная стоимость основного средства (нематериального актива) меньше, чем остаточная. На самом деле в этом случае постоянная разница не образуется, потому что после вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57–ФЗ о внесении изменений в НК РФ такой убыток относится к расходам в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском.

Чтобы в конце квартала определить постоянные разницы, их нужно учитывать обособленно. Из ПБУ 18/02 следует, что придется открывать два субсчета – на суммы учтенные и не учтенные при налогообложении. Например, нормируемые расходы (командировочные, представительские, рекламные) отражаются двумя проводками – на отдельном субсчете в пределах норм, а сверхнормативные суммы на другом:

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы в пределах норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 .)

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы сверх норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 .)

Таким образом, на субсчетах сверхнормативных и не учитываемых при налогообложении расходов в течение квартала собираются постоянные разницы. В конце квартала их нужно умножить на ставку налога на прибыль. Полученный показатель Минфин называет "постоянным налоговым обязательством" (далее – ПНО). Оно отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" КРЕДИТ 68

Исходя из ПБУ 18/02, постоянные разницы появляются только в случае несоответствия бухгалтерских и налоговых расходов. Иначе говоря, это те расходы, с которых придется платить налог на прибыль, так как они не уменьшают налогооблагаемые доходы. В МСФО 12 (международный стандарт финансовой отчетности "Налоги на прибыль"), взятом Минфином за основу ПБУ, такого понятия, как постоянные разницы, нет. Скорее всего потому, что на Западе не принято устанавливать нормы и ограничения на списание расходов.

Кроме постоянных разниц есть еще и временные. Они возникают из–за того, что в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы отражаются в разное время. Поэтому эти разницы, естественно, "двунаправленные". В одном случае бухгалтерская прибыль меньше налоговой, а в другом – больше.

Если расход для бухгалтерских целей учитывается раньше, чем для налоговых, то бухгалтерская прибыль в этом квартале будет меньше, чем налоговая. Следовательно, появляется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Совершенно непонятно почему, но в ПБУ такая разница названа вычитаемой. На самом деле, определяя налоговую прибыль, вычитаемые разницы нужно прибавить к бухгалтерской прибыли. Впрочем, Минфин считает, что определять надо не только разницу, но и налог с нее (в размере 24% вычитаемой разницы), что было названо "отложенным налоговым активом" (далее – ОНА).

ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

В том случае, когда бухгалтерская прибыль больше налоговой, разница называется налогооблагаемой. Она возникает в двух случаях. Первый – когда бухгалтерские расходы учитываются позже налоговых. Второй – когда бухгалтерские доходы превышают налоговые. Определяя налогооблагаемую прибыль, прибыль по данным бухучета нужно уменьшить на налогооблагаемую разницу. Минфин же назвал налог с налогооблагаемой разницы "отложенное налоговое обязательство" (далее – ОНО).

ОНО может возникнуть в разных ситуациях, но самый распространенный случай, когда бухгалтерская амортизация отличается от налоговой. Разработчики ПБУ увидели лишь одну причину отличия – применение разных способов амортизации. От себя скажем, что это не самая распространенная причина. Чаще организация ОАО "Комкор" применяет одинаковый метод амортизации, но ее суммы все равно отличаются, поскольку различаются бухгалтерская и налоговая стоимость основных средств. Мы считаем, что и в этом случае разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией нужно относить к временным разницам.