Налоговые риски

Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за ними имущества, во многом обусловлены неоднозначностью подхода к данному вопросу специалистов Минфина России и ФНС России.

Специалисты Минфина России считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно обеспечивать коммунальными услугами сторонние организации.

Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 г. N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Поэтому при оплате бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

Поскольку возмещение коммунальных расходов не относится специалистами Минфина России к реализации услуг учреждения, в соответствии с Письмом Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234 "если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются". Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52.

Поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Соответственно исключаются из данного расчета и затраты учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.

Налоговые органы, напротив, считают получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.

В части уменьшения данных доходов на суммы понесенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:

- если расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги проводились с "бюджетного" лицевого счета, то в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ они не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль;

- если расчеты проводятся и через внебюджетный ("коммерческий") счет учреждения, то в соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из "бюджетных" и внебюджетных источников;

- учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам, как правило, подпадает под действие требований ст. ст. 40 и 154 НК РФ о доначислениях в целях обложения НДС и налогом на прибыль полученного дохода до рыночных (в данном случае без применения льгот) цен.

Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным учреждением услугам:

- при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС относятся не на налоговые вычеты, а на "бюджетные" затраты учреждения;

- при оплате данных услуг за счет средств от коммерческой деятельности при ведении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от вышеуказанной деятельности выручки.